案例内容
【案情简介】
2018年12月8日，申请人因购买陶瓷薄板，与被申请人签订《采购合同》。合同第一条约定：“陶瓷薄板保温装饰一体板含税单价为每平方米123元，增值税税率为16%；陶瓷薄板（无保温）含税单价为每平方米75.6元，增值税税率为16%。”合同第一条第1.2款约定：“本合同单价为货到需方指定地点的含税交货的固定结算价，包括但不限于材料费、运杂费、上车费、包装费、利润、提供给需方的样品制作费、保险费（包括财产保险及与供货有关人员的人身意外险）等所有费用，不包含项目下车费，不受市场原材料或燃油价格波动而变化，‘增值税’为按我国税法规定计算的增值税额。”合同第七条“结算及支付方式”第7.1款约定：“结算方式：供需双方应依据经需方指定验收人员签字确认的验收入库单作为结算依据。”第七条第7.3款约定：“付款方式：转账，支付货款前供方需出具符合现行税务要求且税率为16%的增值税专用发票，若供方提供的发票不符合当前税法及税务机关的相关规定和要求给需方造成损失的，应由供方承担由此给需方造成的法律责任和经济损失。”合同第十四条“合同解除及争议解决”约定：“供、需双方因合同的解释或者履行发生争议时，首先应本着公平公正、互惠互利、长期合作的原则通过友好协商解决，该协商应在三十天内解决。如协商不能解决时，双方约定向成都仲裁委员会申请仲裁。”
2019年3月28日，被申请人开具《四川增值税专用发票》5份，发票载明的陶瓷薄板复合一体板单价为每平方米106.03448276元，税率为16%，价税合计金额为420000元。2019年5月22日，被申请人开具《四川增值税专用发票》6份，发票载明的陶瓷薄板复合一体板单价为每平方米106.03448276元，税率为16%，价税合计金额为450000元。2019年6月11日，被申请人开具《四川增值税专用发票》2份，其中一份发票载明的陶瓷薄板复合一体板单价为每平方米108.84955752元，税率为13%，价税合计金额为100000元；另一份发票载明的陶瓷薄板单价为每平方米66.902654867元，税率为13%，价税合计金额为23146.18元。2019年7月5日，申请人开具红字增值税专用发票信息表6份，将被申请人于2019年5月22日开具的6份《四川增值税专用发票》全部冲红退回给被申请人。2019年7月9日、10日，被申请人开具《四川增值税专用发票》5份，发票载明的陶瓷薄板复合一体板单价为每平方米108.84955752元，税率为13%，价税合计金额为450000元。2019年1月11日至2019年5月31日期间，申请人共分十次累计向被申请人付款993146.18元,累计付款总金额与被申请人开具的12份《四川省增值税专用发票》中载明的价税合计总金额一致。
2019年3月20日，财政部、国家税务总局、海关总署联合发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 国家税务总局 海关总署公告2019年第39号），公告第一条规定，增值税一般纳税人发生增值税应税销售行为或者进口货物，原适用16%税率的，税率调整为13%。该公告自2019年4月1日起执行。
申请人认为国家增值税率下调3%后，存在税率差产生的税款17194.38元，应由被申请人退还申请人，但被申请人拒不退还，故请求裁决：1.被申请人向申请人退还17194.38元；2.被申请人承担本案仲裁费。
被申请人答辩认为，合同约定的是综合含税单价，为固定价款，被申请人按照合同约定的单价开具发票。合同约定的是法定增值税税率，被申请人按照国家规定开具了相应的增值税发票。合同履行期间增值税下调，是为了惠及材料销售商，申请人将国家对被申请人的优惠政策作为对自己的优惠没有法律依据。被申请人按照约定开具了16%的增值税发票，但是申请人退还给了被申请人，所以被申请人才重新开了13%的发票，被申请人开具的发票完全与销售总额一致。申请人要求退还税款没有合同约定和法律依据，请求仲裁庭驳回申请人的仲裁请求。
【争议焦点】
（一）合同单价是否应当根据法定增值税税率的调整而进行相应调整？
（二）被申请人在法定增值税下调后单方调整合同单价的价、税比例的开票行为是否适当？
【裁决结果】
驳回申请人的仲裁请求。
【相关法律法规解读】
（一）关于因增值税率下调后产生的税款差额的归属认定问题
2017年11月19日国务院发布《关于废止〈中华人民共和国营业税暂行条例〉和修改〈中华人民共和国增值税暂行条例〉的决定》，新修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》第二条规定的销售货物的增值税率为17%；2018年4月4日，财政部、税务总局发布《关于调整增值税税率的通知》，自2018年5月1日起销售货物的增值税率由17%调整为16%；2019年3月20日，财政部、税务总局、海关总署联合发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》，自2019年4月1日起销售货物的增值税率由16%调整为13%。本案就是在国家实行“营改增”税制改革及增值税率两连降的背景下产生的商品价格争议。因此，当事人在合同中对商品价格与增值税率是否联动调整没有约定或者约定不明时，如何确认因增值税率下调后产生的税款差额的归属问题，是本案审理的关键。
财政部、税务总局关于《深化增值税改革有关政策的公告》明确指出：降低增值税率是为了贯彻党中央、国务院的决策部署，推进增值税实质性减税。所以，虽然国家调整降低税率对所有企业具有普惠性，从长远来看也必将惠及所有参与市场交易的上、下游企业和消费者，但就单个商品交易的环节来讲，降税的直接目的还是在于减轻作为纳税人一方的企业的税负，增强企业活力。根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条的规定，在我国境内销售货物或者加工、修理修配劳务，销售服务、无形资产、不动产以及进口货物的单位和个人为增值税的纳税义务人。既然提供商品、服务的一方为纳税义务人，减税的对象亦应为纳税义务人。因此，将增值税率降低产生的税款差额认定归属于纳税义务人（即：提供商品、服务的企业或个人）符合税法规定，也能够实现国家调整增值税率的政策目的。反之，如果将增值税率降低产生的税款差额认定归属于消费者（接受货物、服务的企业或个人），则将产生降税即降价的法律效果，除不能直接实现为企业减负的目的之外，还会因此增加交易环节，打破原来的交易秩序，不利于交易的稳定，既不符合当事人关于商品价款恒定的意思表示，亦不符合经济的效率性原则。
（二）关于纳税义务人单方面调整合同价款所对应的价、税比例的行为是否应当支持的问题
国家税务总局《关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）规定，纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为，需要补开增值税发票的，应当按照原适用税率补开。国家税务总局同时发布的解读第三问为：2019年4月1日降低增值税税率政策实施后，纳税人需要补开增值税发票的，如何处理？解答为：本公告第二条明确，纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为，需要补开增值税发票的，应当按照原16%、10%适用税率补开。《中华人民共和国增值税暂行条例》第十九条的规定，发生应税销售行为，以收讫销售款项或者取得索取销售款项凭证的当天为增值税纳税义务的发生时间，先开具发票的，增值税纳税义务发生时间为开具发票的当天。据此，2019年4月1日国家增值税率下调政策实施之后，该政策对合同成立时间和应税销售行为均在2019年4月1日之前的交易行为以及在2019年4月1日以后成立的合同的履行不会构成影响，真正有影响且容易产生价格争议的是合同成立在2019年4月1日之前，但应税销售行为发生在2019年4月1日之后的交易行为。此种情形下，由于合同约定的增值税率为16%，但因为税控等法定原因导致纳税义务人只能开具税率为13%的增值税发票，实践中纳税义务人经常采用的方式是调整合同价款所对应的价、税比例，使之既能满足税法要求，又符合合同价款恒定的意思表示。该行为实际上是纳税义务人对国家降低增值税率的应对行为，没有违背当事人关于合同价款的约定，也未导致消费者多支付货款，具有法理上的正当性，应认定为合理修正行为并予以支持。
【结语和建议】
增值税属价外税，价款区分为不含税销售额和增值税共同组成。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税，最终是由消费者承担。也正因为如此，就容易产生——既然增值税是由消费者承担，那么降税的红利也应归属于消费者（降税即降价）——的这样一种认识，这也是此类案件发生的根本原因。但实际上，商品价格通常都是由原材料、劳动力价值、税收和合理利润等因素构成的，销售商在订立合同时只能根据这些因素当时的价格水平和税率来确定商品价格，合同履行过程中任何一项价格构成因素的变动都可能会影响到商品价格，税率变动只是其中的一种。因此，如果说降税即降价的观点成立，那么在原材料、劳动力价格上涨时销售商提出涨价的请求也当然能够成立。若如此，则商品交易的价格根本无法确定，合同约定的价格条款就会完全失去意义，又如何能够实现正常的市场交易并保障交易秩序的稳定呢？显然，仅以增值税系价外税为由主张降税即降价的观点难以成立，建议在审理此类案件时不予支持。当然，如果当事人在订立的合同中有关于商品价格与包括税率变动在内的价格构成因素进行联动调整的约定的，应当从其约定。
如前所述，增值税率调整真正影响到的是合同成立在2019年4月1日之前，但应税销售行为发生在2019年4月1日之后的交易行为。在建设工程施工领域，矛盾尤为突出。因为建设工程往往工期长、造价高，建筑行业的利润水平又低，即使是1%的获利空间，承包商也会尽全力争取，因此，在增值税率调整后是否应当调整工程造价的问题上，发包人与总承包人之间以及总承包人与分包人之间极易发生纠纷。实践中，发包人（建设工程的终极消费者）往往利用自身优势地位，迫使总承包人签订补充协议，将国家增值税率降低1%产生的红利从应付工程款中扣回，导致建筑业企业无法直接获得实质性减税。建议国家税务总局或者有关行业主管部门在遇到增值税率调整时及时制定、颁布相关指导性文件，保障建筑业企业等纳税义务人的合法权益。
