案例内容
【案情简介】
A民宿和B饭店是同一个村里开办农家乐的个体户。2020年10月3日，游客陈某某一行7人在B饭店消费吃饭，共计消费360元，消费过程中双方因菜品质量产生争执，后游客要求开具发票，B饭店因为无发票，临时到A民宿去借了4张定额发票交给游客，游客当时表示不接受其他经营户的发票，但B饭店称如果要发票，那只有这种发票。事后，游客在网络上发贴并向市场监督管理局、税务局等部门进行了举报。税务机关接到举报后，对A民宿和B饭店进行了立案，并依法对A民宿和B饭店分别进行了处罚。
【调查与处理】
税务机关通过调查发现，B饭店成立于2020年4月，一直未领用过发票。A民宿于2018年9月设立，经营范围为正餐服务、住宿服务、预包装食品（含冷藏冷冻）销售，其在税务机关领有定额发票。2020年10月3日，游客陈某某一行7人在B饭店消费后向店主索要发票，B饭店因此向A民宿“借”了4张百元版的定额发票交给了陈某某，税务检查人员认为B饭店的行为属于“知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的”行为，依法应当处1万元以上罚款。后经法制部门审核，认为B饭店借用他人发票交付给消费者，应属于“应当开具而未开具发票”的违法行为。最后，根据《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》）给予B饭店500元的罚款处罚。A民宿的行为属于“转借发票”，根据《发票管理办法》给予了3000元的罚款处罚。
【法律分析】
在案件的调查过程中，税务机关检查人员先与举报人陈某某取得联系，了解了相关情况发生经过。陈某某称，当时其一行七人到该乡村旅游点进行游览参观，后在该乡村B饭店用餐，因对菜品的数量和质量问题和B饭店产生了争议，餐后索要发票时发现B饭店给的发票是其他经营者（A民宿）的，在交涉无果后上网进行了曝光和举报。B饭店向检查人员反映，其开业后客人不多，因没有人向其索要发票，所以也未到税务机关去领用过发票，因此在当天，游客坚决要向其索要发票时，只得到同村的A民宿借了4张面值为100的定额发票交给了游客。A民宿对此情况的表述基本与上述一致。
该案的事实清楚，过程也较简单，相关各方陈述也基本一致。A民宿将发票借给B饭店使用的行为属于转借发票，税务机关应该根据《中华人民共和国发票管理办法》（以下简称《发票管理办法》）第三十九条规定：“有下列情形之一的，由税务机关处1万元以上5万元以下的罚款；情节严重的，处5万元以上50万元以下的罚款；有违法所得的予以没收：（一）转借、转让、介绍他人转让发票、发票监制章和发票防伪专用品的；……”进行处理。在确定处罚数额上，税务机关考虑了A民宿开办在较偏远的山村，所涉及的发票数额较低，同时该违法行为后果较为轻微，也没有造成少缴税款的后果。根据审慎包容、教育与处罚相结合的原则，税务机关最终对A民宿作出了减轻处罚的决定，给予其3000元罚款的行政处罚。A民宿业主也表示愿意吸取教训，努力合法经营。
但在对B饭店的违法行为进行处理的过程中税务人员意见呈现了分歧。一种意见认为，B饭店在其自身没有到税务机关领用发票的情况下，擅自从A民宿处借用发票，其行为符合《发票管理办法》第三十九第（二）项的“知道或者应当知道是私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票而受让、开具、存放、携带、邮寄、运输的”行为，依法应当处1万元以上罚款。另一种意见认为，B饭店的行为属于“应当开具而未开具发票”的行为，应根据《发票管理办法》第三十五条的规定，由税务机关责令改正，可以处1万元以下的罚款。
那么，B饭店从A民宿借发票给顾客的行为到底应该如何进行定性？《发票管理办法》第三十五条和第三十九条之间存在着一定的法律逻辑关系，第三十五条第（一）项中的“应当开具而未开具发票”是指纳税人应当根据《发票管理办法》第十九条的规定“对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票”，履行开具发票的法律义务。未开具发票是指根本没有开具发票，或者以非制式发票等其他凭据代替发票使用，但后一种情形若触犯了其他条款，根据法律适用原则，应当依据其他条款规定进行处理。在本案中，B饭店在顾客消费后索要发票时，其向顾客提供了发票，从形式上，发票是正式且合法的。从行为性质上看，B饭店从A民宿取得4份发票的行为本身不具有违法性，因为从文义解释角度分析，A民宿的发票是从税务机关合法领取的，并非《发票管理办法》第三十九条中的“私自印制、伪造、变造、非法取得或者废止的发票”，因此，B饭店将发票交付给消费者的行为也不能被三十九第（二）项所评价。从体系解释方面来看，三十九条主要针对的是伪造发票等以及使用从非法渠道获取的发票等严重扰乱发票管理秩序的行为，B饭店的行为显然达不到该严重程度。
还有一种观点认为，B饭店的行为不可罚，因为其交付给消费者的发票是从税务机关领取的合法定额发票，虽然不是B饭店自己领取的，因定额发票上只有开具方的发票专用章，并无付款方的信息，顾客取得发票后，不影响证明其消费行为，也不影响其报销费用。但是这种观点实质上是一种“法条主义”，是对法律条文的机械理解，其与发票管理办法以及隐藏其中的“以票管税”的目的是相违背的。纳税主体的确定性是税收管理和发票管理的基础和前提，若A民宿从税务机关领用的发票可以被B饭店随意使用的话，其双方销售额计算、起征点的判定将无所依据。另外，如果B饭店的行为不可罚，那反之，A民宿的出借发票行为岂不也不具备可罚性？这显然与《发票管理办法》的制定目的相背。
在日常税收管理中会经常发现，有一些纳税人以自填收据代替发票交付给消费者或者以各种理由拒绝为消费者开具发票，对于这种行为，应按“应当开具而未开具”的行为进行处理。在本案中，B饭店将其他经营者从税务机关领取的定额发票交付给顾客，从价值判断上来看，该行为与前一行为性质上并无明显区别，都是未按规定开具符合规定的发票给（消费者）付款方。因此，无论从行政法规规定、行为人主观认识程度还是客观危害后果来看，B饭店的上述行为依据《发票管理办法》第三十五条，以“应当开具而未开具发票”进行处理，更加符合罚过相当、审慎包容的行政处罚原则。
综上所述，A民宿违法出借发票的行为在《发票管理办法》上的否定评价程度更高，或者说其违法性更严重，其依据《发票管理办法》第三十九条第（一）项的规定进行处罚事实清楚、依据准确。但对于B饭店的行为的判定之所以会产生分歧，实质上在于对《发票管理办法》第三十九条的理解或者说解释的差异，在本案中，因为三十九条概念的不确定性，执法者必须根据案件具体情况行价值判断和平衡，也就是罚过相当原则具体适用的体现。
【典型意义】
该案的典型意义在于三个方面：
一是对税务执法者的意义。作为税务行政执法人员，在面对每一起涉税违法案件的调查、取证、研究、处置时，不能简单就违法行为去寻找所谓的“外形合身”的法律规定或罚则，应当要从违法主体、主观认识、行为情节、危害后果等多个方面进行综合分析判断。在遇到行为与法条之间存在难以适用的情况下，不能急于寻求一个“差不多”的条款进行处理，一定要站在行政相对人角度，努力从事理、法理、情理方面进行自我说服。在轻重罚则之间难以取舍之时，要从相应法律的立法目的方面加以价值权衡。
二是对纳税人的警示意义。法律只有在适用时才显示其价值和意义。虽然说近年来，一些热点税收违法案件吸引了社会公众的关注，对公众的税法遵从有了一定的促进。但是一些纳税人对未施于其身的税收法律法规还是认识不够、遵从仍然不高。究其原因当然是多方面的，但作为现代社会公民，对税法的认识、了解和遵从是必须具备的重要素质，对于这一点，每一位公民都要有清楚的认知。
三是对税收法律法规及政策宣传方面的反思。历年来，税收宣传工作不可谓不重视、不可谓不隆重、不可谓不广泛。但总体而言，基本是税务机关在单方发力，对于宣传的效果和纳税人的“吸收”状况难以准确评价。加上税收政策的专业性、繁杂性、变化性，往往使纳税人无所适从。要改变这种现状，必须要采取分众化、个性化、智能化、实时化的精准推送方式来对症下药、对靶投标。让纳税人能方便、快捷地知道适合其自身的税收政策法律法规规定，尽最大可能防范税收违法风险的发生。
