案例内容
【案情简介】
某置业公司因未按规定期限办理纳税申报，2016年2月29日税务机关将其纳入非正常户管理。2020年8月14日，安徽省黄山市黄山区人民法院依法裁定受理该公司破产清算一案。2021年3月5日，因处置资产需要开具发票，该公司管理人向税务机关申请解除非正常户认定，税务机关需依法对其前期未按规定期限办理纳税申报的违法行为进行处罚。
【调查与处理】
该公司2016年2月29日被认定为非正常户，2020年8月14日进入破产程序，时间上属于“在人民法院裁定受理破产申请前被主管税务机关认定为非正常户的”。根据黄山市中级人民法院和黄山市税务局联合制订的《关于印发<关于企业破产涉税事项办理的实施细则（试行）>的通知》（黄中法〔2021〕5号）（2021年2月5日发布施行）第十条、第十一条之规定，管理人补办申报，主管税务机关即应办理解除非正常户认定相关手续，其前期违法行为应当依法进行处理、处罚，补充债权申报。
2021年3月10日，黄山区税务局就该公司前期未按规定期限办理纳税申报的违法行为，作出罚款2100元的行政处罚决定。并于次日就该笔罚款向管理人进行了补充债权申报，管理人予以认可。
由于金税三期系统“监控纳税人是否存在税收违法行为处理流程未处理完毕”是取消非正常户认定的强制监控事项，所以纳税人非正常状态无法取消。后黄山区税务局以提交运维至安徽省税务局的方式取消了该户的非正常状态，纳税人顺利领取发票并开具，保证了破产程序的正常进行。
【法律分析】
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十二条规定：纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。
根据《长江三角洲区域申报 发票类税务违法行为行政处罚裁量基准》规定：纳税人有其他严重情节的，或者被认定为非正常户的纳税人未缴销发票200份以上或者欠缴税款、滞纳金、罚款金额20万元以上的，处2000元以上10000元以下的罚款。
该纳税人累计欠缴税款、滞纳金合计120余万元，根据法律和系统内的裁量基准，对其处以2100元的罚款并无不妥。需要探讨的是该2100元罚款属不属于税收债权，该如何实现？
《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（国家税务总局公告2019年第48号）第四条“关于企业破产清算程序中的税收征管问题”中明确，税收债权包含罚款，罚款以人民法院裁定受理破产申请之日为截止日计算确定，且罚款不属于优先债权，也不属于普通债权。也就是说，人民法院裁定受理破产申请之日前产生的罚款属于税收债权，但地位低于普通债权。这一点在《全国法院破产审判工作会议纪要》（法〔2018〕53号）中也有体现，该文件第二十八条规定，罚款（破产受理前产生的）是惩罚性债权，只有在按照企业破产法第一百一十三条顺序（顺序为：职工权益类债权——欠缴的其他社保费用及欠税——普通债权）清偿后仍有剩余时才进行清偿。
但该案中的罚款产生于人民法院裁定受理破产申请之日后，又该如何定性呢？《关于印发<关于企业破产涉税事项办理的实施细则（试行）>的通知》（黄中法〔2021〕5号）并未说明，只是在第十条中强调按照《企业破产法》及最高人民法院的有关规定进行申报、受偿及作出后续处理。《安徽省高级人民法院 国家税务总局安徽省税务局关于企业破产程序中有关涉税事项处理的意见》（皖税发〔2021〕74号）（ 2021年12月31日发布施行）也只是在第十条中规定“税务机关应当按照企业破产法的规定及时向管理人申报债权”。
企业破产法及最高人民法院的有关规定前文已述，即人民法院裁定受理破产申请之日前产生的罚款属于破产债权，是惩罚性债权，是“劣后债权”（清偿顺序在普通债权之后）。（如果按照《最高人民法院关于审理企业破产案件若干问题的规定》（法释〔2002〕23号）第六十一条第一款第一项的规定，罚款甚至都不属于破产债权。）人民法院裁定受理破产申请之日后产生后的罚款由于没有明确规定，故暂按受理之日前产生的罚款对待。
【典型意义】
该案件涉及税收征管和企业破产两个领域，这也是新形势下执法所面临的新问题新挑战。从实际情况来看，资不抵债是企业破产的先决条件，罚款作为破产债权中的“劣后债权”大概率得不到清偿，作不作处罚差别不大。但对于税务机关及税务人员来说，违法必究是维护税法尊严，债权申报是尽职履责，二者都不能偏废。也正是基于这种考量，省、市两级税务部门、人民法院才先后联合出台企业破产涉税事项处理的相关规定。
另一方面，出台文件之后，还要考虑并解决操作层面存在的问题。比如该案中关于受理破产申请之日前后的罚款定性问题，这既是税务机关需要考虑的问题，也是管理人需要明晰的问题，直接关系到破产财产的分配。再比如该案中金税三期系统出现的不缴纳罚款无法取消非正常户的问题，正常程序应该是，操作系统更新时根据最新文件开放相应权限或者提供更多可选项，以便文件落实落地。
对于跨领域事项，在不违背法律法规的情况下，由多部门联合出台文件对有关问题进行明确，并及时更新相应操作系统及操作规范，这是维护法律尊严，规避执法风险，提高工作效率，提升人民群众满意度的有效手段。
